第一节　注册会计师审计的起源与发展 　　一、西方注册会计师审计的起源与发展 　　注册会计师审计从形成到发展经历了详细审计阶段、资产负债表审计阶段、财务报表审计阶段。 起源和发展 时期 代表地区 审计方法 审计目的 详细审计阶段 18世纪~20世纪初 英国 详查（以账项为基础） 查错防弊，保护企业资产的安全和完整 资产负债表审计阶段 20世纪 美国 ①详查；②开始用抽样 ①查错防弊；②判断信用状况 报表审计阶段 20世纪80年代至今 世界范围内 抽样（内控测试），进入到（制度基础审计）最后进入到风险导向审计 签证报表 　　二、启示 　　（一）注册会计师审计产生的客观原因——财产所有权和经营权的分离 　　

　　一、企业弥补亏损的方式 　　企业弥补亏损的方式主要有三种： 　　1．企业发生亏损，可以用次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5年内延续弥补。 　　2．企业发生的亏损，5年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补。 　　3．企业发生的亏损，可以用盈余公积弥补。 　　以税前利润或税后利润弥补亏损，均不需要进行专门的账务处理，只要将企业实现的利润自“本年利润”科目结转到“利润分配——未分配利润”科目的贷方，其贷方发生额与“利润分配——未分配利润”科目的借方余额自然抵补；所不同的是以税前利润进行弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减企业当期的应纳税所得额，而用税后利润进行弥补亏损的数额，则不能在企业当期的应纳税所得额中抵减。但如果用盈余公积弥补亏损，则需作账务处理，借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——盈余公积补亏”科目。

第一节　存货的确认和初始计量 存货有3种表现形式： 1．原材料 2．在产品或半成品（正在加工过程中的） 3．产成品或库存商品（经过所有工序后入库的） 应作为存货核算的有： 1．委托加工物资 2．发出商品 3．在产品 4．周转材料 ☆工程物资，不能作为存货进行核算。 存货的初始计量： 存货成本包括采购成本、加工成本、其他成本。 存货成本 采购成本 购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。 加工成本 直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。 其他成本 是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

　　一、让渡资产使用权收入 　　让渡资产使用权的收入主要包括： 　　（1）利息收入——主要指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等； 　　在资产负债表日： 　　借：应收利息/银行存款等（按他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定的利息收入） 　　　　贷：利息收入/其他业务收入等 　　（2）使用费收入 　　使用费收入主要指让渡无形资产等资产使用权的使用费收入，出租固定资产取得的租金，进行债权性投资收取的利息，进行股权性投资取得的现金股利等，也构成让渡资产使用权收入。

　　金融资产主要包括：库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、和金融衍生资产等。 金融资产的计量 类别 初始计量 后续计量 减值准备 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 衍生工具 　　应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益（“投资收益”科目）。 　　成本：公允价 　　投资收益：交易费用 　　不能重分类为其他三类。 　　资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”科目）。 “公允价值变动损益”：公允价值变动。 不计提 持有至到期投资 有报价、回收额固定 非衍生工具 应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 成本：公允价＋交易费用 应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 计提 贷款和应收款项 无报价、回收额固定 非衍生工具 可供出售金融资产 非衍生工具 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积） 投资收益：股利、利息。 资本公积——其他资本公积：公允价值变动。 计提 条件：公允价值发生严重下跌（20%）或非暂时性的下跌。 权益工具通过 “资本公积——其他资本公积”转回。 交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 　　新增的外部费用——是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

资产负债表：是根；利润表：面子。 一、财务报告目标 财务报告目标是财务会计系统的核心和灵魂。包括： （1）提供与财务报告使用者决策相关的会计信息； （2）反映企业管理者受托责任的履行情况。 二、会计基本假设：会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。 　　会计基础：权责发生制 　　为了弥补权责发生制的局限性，我们现代会计编制了现金流量表，现金流量表就是以收付实现制为基础编制的会计报表，弥补了权责发生制的局限性。 三、会计信息质量要求 　　可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性 会计信息质量要求 1．可靠性 企业的会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据来进行会计处理，可靠性要求会计信息要保持完整和独立。如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。 【总结】符合可靠性要求：  A．企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告 B．如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息 C．保证会计信息真实可靠、内容完整 D．包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的 2．相关性 提供决策相关的信息：具有反馈价值和预测价值。 如：投资性房地产采用公允价值模式进行持续计量，体现了相关性。 3．可理解性 会计信息应当清晰明了，便于理解和使用。   4．可比性 1.横向可比：不同企业相同会计期间的会计信息应具有可比性。 2.纵向可比：同一企业不同时期的会计信息应具有可比性。 　　要求企业采用的会计政策在前后各期保持一致，不得随意改变。但是，在下述两种情况下，企业可以变更会计政策，一是有关法规发生变化，要求企业变更会计政策，二是改变会计政策后能够更恰当地反映企业的财务状况和经营成果。 【总结】不违背可比性要求：  1．如果固定资产所含经济利益的预期实现方式发生了重大改变，企业应当相应改变固定资产折旧方法 2．鉴于2008年开始执行新准则，将发出存货计价方法由后进先出法改为先进先出法 3．由于固定资产购建完成并达到预定可使用状态，将借款费用由资本化改变为费用化核算 4．某项专利技术已经丧失使用价值和转让价值，将其账面价值一次性转入当期损益 5．因客户的财务状况好转，将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30%降为10% 6．因追加投资，使原投资比例由50%增加到80%，而对被投资单位由具有重大影响变为具有控制，故将长期股权投资由权益法改为成本法核算 7．因减持股份，使原投资比例由90%减少到30%，而对被投资单位由具有控制变为具有重大影响，将长期股权投资由成本法改为权益法核算  5．实质重于形式 　　实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。 　　融资租赁的核算、收入的确认、合并报表的编制、售后回购、售后租回、商业承兑汇票贴现时不冲减应收票据的账面价值。 【总结】体现实质重于形式会计原则的有： 　　（1）融资租入固定资产视同自有固定资产核算 　　（2）长期股权投资后续计量成本法与权益法的选择 　　（3）有确凿证据表明商品售后回购不是按公允价值达成的，不确认商品销售收入回购价是按照回购时的市价确定的，应确认商品销售收入。 　　（4）售后租回交易形成经营租赁，在没有确凿证据表明售后租回交易是按公允价值达成的，售价高于公允价值的差额应予以递延 　　（5）关联方交易的确定 　　关联交易中，通常情况下，关联交易只要交易价格是公允的，关联交易属于正常交易，按照准则规定进行确认、计量、报告；但是，某些情况下，关联交易有可能会出现不公允，虽然这个交易的法律形式没有问题，但从交易的实质来看，可能会出现关联方之间转移利益或操纵利润的行为，损害会计信息质量；由此可见，在会计职业判断中，正确贯彻实质重于形式原则至关重要。 　　（6）对某企业的投资占其表决权资本的40%，根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策，故采用成本法核算长期股权投资，纳入合并报表。 6．重要性 要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量相关的所有重要交易或者事项。重要性需从项目的性质和金额的大小两个方面来判断。衡量信息是否具有重要性，关键看其是否导致决策上的差别，如果有差别则视为具有重要性。 7．谨慎性 　　谨慎性是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，不高估资产或收益，不低估负债或费用。固定资产的加速折旧、对资产计提减值准备、预计负债的确认等都体现了谨慎性要求。 　　谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备，如本年全额计提坏账准备计入当期损益，下一年收回应收账款时作为收益就属于一个典型的设置秘密准备的例子。 　　如：存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法、固定资产采用加速折旧法、对……计提减值准备 【归纳】谨慎性： 　　（1）计提资产减值准备 [...]

　　一、提供劳务交易结果能够可靠估计——采用完工百分比法确认劳务收入 　　1.结果能够可靠估计的条件 　　①收入的金额能够可靠计量； 　　②相关的经济利益很可能流入企业； 　　③交易的完工进度能够可靠地确定； 　　④交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。 　　2.提供劳务交易完工进度的确定方法 　　①已完工作的测量； 　　②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例； 　　③已经发生的成本占估计总成本的比例。 　　3.完工百分比法的运用 　　本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入 　　本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用

　　一、售后回购的会计处理 　　售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。通常情况下，售后回购形式上属于销售，实质上属于融资行为，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不应确认销售商品收入。相当于销售方向购买方（客户）借款，回购的时间就是借款的期限，回购价和购买价款之间的差额一般认为是借款的利息，销售的产品只是起到抵押的作用，收到的款项应确认为负债。 　　 　　1.发出商品时： 　　借：银行存款 　　　　贷：其他应付款 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　同时 　　借：发出商品 　　　　贷：库存商品 　　2.回购价格大于原价格的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用： 　　借：财务费用 　　　　贷：其他应付款

　　今天我们要说的是分期收款销售商品业务的处理。 　　我之前在第二章的总结[02-03]摊余成本和实际利率法的理解一文中提到了如何摊销“未实现融资收益”，实际上分期收款销售商品的处理最主要的难点就在于“未实现融资收益”的摊销。但是，只要你理解了持有至到期投资采用实际利率法摊销利息调整的处理，对未实现融资收益摊销的理解就不成问题了。 　　企业分期收款销售商品（通常为超过3年），实质上具有融资性质的，应当按照应收合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额（即未实现融资收益），应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。 　　上面这一堆文字转化为分录就是： 　　借：长期应收款（应收合同或协议价款） 　　　　贷：主营业务收入（应收价款的公允价值） 　　　　　　未实现融资收益 　　借：银行存款（收到的税款） 　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 　　注：何时收到税款根据题目的条件进行处理。 　　借：主营业务成本 　　　　贷：库存商品

　　代销商品业务的处理，分视同买断方式和收取手续费两种方式。 　　 　　一、视同买断方式 　　走两条线： 　　受托方取得代销商品后与委托方无关→视同委托方将商品销售给受托方处理，委托方应在发出商品时确认收入 　　受托方取得代销商品后，如果将来不能卖出可以将其退给委托方，或受托方因代销商品发生亏损时可以要求委托方补偿→委托方在收到代销清单时确认收入 　　二、收取手续费方式 　　委托方在发出商品时通常不确认收入，因为此时商品所有权上风险和报酬还未转移，而应在收到受托方开来的代销清单时确认收入；受托方应在商品销售后，按照合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。