2010年CPA考试《审计》教材从厚到薄-第06章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
本章是注册会计师职业道德守则中的重点内容，介绍的是注册会计师在执行鉴证业务时对独立性的要求。本章从命题来看，非常容易出客观题和简答题，尤其是分析性的简答题。应重点掌握各种具体情况对注册会计师独立性产生的不利影响及其防范措施。
具体要求：
1.掌握对独立性的基本要求；
2.掌握经济利益；贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系；与审计客户发生雇佣关系；高级职员与审计客户的长期关联；为审计客户提供非鉴证服务和收费对独立性的不利影响及其防范措施。
第一节 基本要求
一、独立性的概念框架
独立性概念框架用以指导注册会计师：（1）识别对独立性的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平。
如果未能采取有效防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，注册会计师应当消除产生不利影响的情形，或者拒绝接受审计业务委托或终止审计业务。在执行业务过程中，如果注意到有关对独立性产生不利影响的新信息，会计师事务所应当运用概念框架评价不利影响的严重程度。
二、网络与网络事务所
（一）网络与网络事务所的定义
网络是指由多个实体组成，旨在通过合作实现下列一个或多个目的的联合体：
1.共享收益或分担成本；
2.共享所有权、控制权或管理权；
3.共享统一的质量控制政策和程序；
4.共享同一经营战略；
5.使用同一品牌；
6.共享重要的专业资源。
网络事务所属于某一网络的会计师事务所或实体。
如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。
（二）网络的确定
1.确定网络事务所的条件和标准
条件：第一，以合作为目的；第二，明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。
标准：在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否很可能认为这些实体形成网络。
2.具体判断
| 具体情况 | 视为网络 | 不视为网络 |
| 共享收益或分担成本 | 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本。 | 第一，如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本，则不应当被视为网络。 第二，如果会计师事务所与某一实体以联合方式提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络。 |
| 共享所有权、控制权或管理权 | 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权，应被视为网络。 | |
| 共享统一的质量控制政策和程序 | 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序，应被视为网络。 | |
| 共享同一经营战略 | 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络。 | 如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务，虽然构成联合体，但不形成网络。 |
| 使用同一品牌 | 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌，应被视为网络。同一品牌包括共同的名称和标志等。 | 第一，如果某事务所在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象。为避免产生这种误会，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。 第二，如果会计师事务所转让某一部分，但允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素，在这种情况下，不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络。 |
| 共享重要的专业资源 | 如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享重要的专业资源，应被视为网络。 | 在下列情形中，共享的资源被视为不重要： （1）共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法；（2）共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息；（3）没有一个共有的技术部门。 |
【例题1·多选题】 下列会计师事务所中，应确定为A会计师事务所的网络事务所的有（ ）。
A.基于合作，甲会计师事务所的主任会计师是A会计师事务所的主要出资人之一
B.乙会计师事务所与A会计师事务所共同聘请某专家讲授培训课程，并共同分担培训费用
C.丙会计师事务所与A会计师事务所联合接受B公司的委托，为B公司设计内部控制
D.基于合作，丁会计师事务所使用A会计师事务的名称和标识
『正确答案』AD
『答案解析』不应被视为网络的情况：（1）分担的成本不重要；（2）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本；（3）会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。选项BC就符合上述情况中的（2）和（3）情况。
三、公众利益实体
在评价对独立性不利影响的重要程度以及为消除不利影响或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，注册会计师应当考虑实体涉及公众利益的程度。公众利益实体包括所有上市公司和下列实体：
1.法律法规界定的公众利益实体；
2.根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。
如果其他实体拥有大量且分布广泛的利益相关者，注册会计师也应当确定是否将其视为公众利益实体。
四、关联实体
在审计客户是上市公司的情况下，审计客户包括该客户的所有关联实体。在审计客户不是上市公司的情况下，审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。
五、治理层
治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。
注册会计师应当根据职业判断，定期就可能影响独立性的关系和其他事项与治理层沟通。对于因外在压力和密切关系产生的不利影响，这种沟通尤其有效。
六、工作记录
尽管记录本身并不是确定会计师事务所是否独立的一个因素，但注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求遵守独立性要求的情况，包括记录形成的结论，以及为形成结论而讨论的主要内容。
注意：
第一，如果需要采取防范措施将某种不利影响降低至可接受的水平，注册会计师应当记录该不利影响的性质，以及将其降低至可接受的水平所采取的防范措施。
第二，如果注册会计师认为由于不利影响未超出可接受的水平不需要采取防范措施，注册会计师应当记录不利影响的性质以及得出不需采取防范措施结论的理由。
七、业务期间
1.注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。
2.业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。
3.如果一个实体委托会计师事务所对其财务报表发表意见，并且在该财务报表涵盖的期间或之后成为审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响：
（1）在财务报表涵盖的期间或之后、接受审计业务委托之前，与审计客户之间存在的经济利益或商业关系；（2）以往向审计客户提供的服务。
4.如果在财务报表涵盖的期间或之后，在审计项目组开始执行审计业务之前，会计师事务所向审计客户提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。
防范措施主要包括：
（1）不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员；
（2）必要时由其他的注册会计师复核审计和非鉴证工作；
（3）由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
八、合并与收购
（一）如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。
（二）会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。
（三）会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。
如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：
1在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；
2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；
3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。
（四）拟采取的适当过渡性措施主要包括：
1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；
2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；
3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
九、其他方面的考虑
注册会计师可能无意中违反独立性的有关规定。如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性。
【概念小结】
| 独立性 | 注册会计师采取的措施 |
1.识别对独立性的不利影响
2.评价已识别不利影响的严重程度
3.采取防范措施
4.消除产生不利影响的情形或关系
5.拒绝接受审计业务委托或解除业务约定
注：采取措施3后无法将不利影响降至可接受水平时，才进行措施4。
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评价不利影响重要程度的考虑方面
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注册会计师应当同时考虑性质和数量因素
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| 网络与网络事务所 | 网络的定义 | 网络是指由多个实体组成的、旨在通过合作实现下列一个或多个目的联合体： 1.共享收益或分担成本； 2.共享所有权、控制权或管理权； 3.共享统一的质量控制政策和程序； 4.共享同一经营战略； 5.使用同一品牌； 6.共享重要的专业资源。 |
| 网络事务所的定义 |
网络事务所是指属于某一网络的会计师事务所或实体。
1.除非本章另有说明，如果某一会计师事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立；
2.有关网络事务所的独立性要求适用于所有符合网络事务所定义的实体。
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| 网络的判断（视为一个网络） |
1. 在判断一个组织结构是否构成网络时，注册会计师应当考虑一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡所有具体事实和情况后，是否可能认为这些实体构成网络。
2. 如果某一组织结构以合作为目的（前提）
（1）且明确旨在与结构中的各实体间分享收益或分担成本；
（2）且结构中的实体共享所有权、控制权或管理权；
（3）且结构中的实体共享统一的质量控制政策和程序；
（4）且结构中的实体共享同一经营战略；
（5）且结构中的各实体使用一个共同的品牌；
（6）且结构中的实体共享重要的专业资源（①能够使会计师事务所之间交流客户资料、收费和工作时间记录等信息的共享系统；②合伙人和员工；③就鉴证业务中技术或行业的具体问题、交易或事项提供咨询的技术部门；④审计方法或审计手册；⑤培训课程和培训设施。）（同时具备） 该组织结构应被视为一个网络。(与网络的定义结合学习) |
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| 网络的判断（不视为一个网络） | 1. 当存在下列情况时，该结构不应被视为网络： （1）分担的成本不重要； （2）分担的成本仅仅限于与制定审计方法、审计手册或培训课程有关的成本； （3）会计师事务所与某一不相关的实体以联合方式提供服务或研发产品。 2. 如果会计师事务所转让了其某一组成部分，虽然该组成部分不再与会计师事务所有关联，但转让协议可能规定，在一定期间内该组成部分可以继续使用会计师事务所的名称或名称中的某一要素。在这种情况下，尽管两个实体使用同一名称执业，但事实上这两个实体并不属于一个以合作为目的的组织结构，不构成网络。这些实体应当确定如何向外界披露其并非网络事务所这一事实。 3. 如果某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用共同的品牌作为该事务所名称的一部分，但该事务所在其办公文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联盟的成员，可能给人造成其属于某一网络的印象。为避免被误认为属于某一网络，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。 4. 注册会计师应当根据相关事实和情况，确定组织结构共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所是否为网络事务所。如果共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法，共享培训计划，并不交流人员、客户或市场信息，也没有一个共有的技术部门，则这种共享的资源通常是不重要的。 |
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| 公众利益实体 | 公众利益实体的内容 | 1.法律法规界定的公众利益实体； 2.根据法律法规的规定，在审计时需要遵守与上市公司审计相同独立性要求的实体。 |
| 判断公众利益实体的因素 | 1.实体的业务性质。如以受托人身份持有大量利益相关者的资产。例如银行、保险公司和养老基金等金融机构； 2.实体的规模； 3.员工的数量。 |
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| 关联实体 |
关系的界定
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1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；（母子） 2.在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；（实体双方重要） 3.受到客户直接或间接控制的实体；（子母） 4.客户（或受到客户直接或间接控制的实体）拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户（或受到客户直接或间接控制的实体）重要；（客户双方重要） 5.与客户同处于共同控制下的实体（称为“姐妹实体”），且该姐妹实体和客户对其控制方都很重要。 |
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上市公司的影响
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如果审计客户是上市公司：审计客户包括该客户的所有关联实体
如果是其他审计客户：审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体
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| 治理层 | 概念 | 治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。治理层的责任包括对财务报告过程的监督。 |
| 对于外在压力不利影响和密切关系不利影响，与治理层的沟通尤其有效。 | ||
| 工作记录 | 内容 | 注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的要求记录： （1）有关遵循独立性要求的结论； （2）支持这些结论的相关讨论； （3）不利影响的性质和为消除不利影响或将其降至可接受水平所采取的防范措施（在识别出对独立性的不利影响且需要采取防范措施的时候） |
| 业务期间 | 要求 |
注册会计师应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户
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| 起至时间 | 1.业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止 2.连续审计时：业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准 |
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| 防范措施 | 1.审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员； 2.如有必要，由项目组之外其他的注册会计师和专业人员复核审计和非鉴证工作； 3.由另一会计师事务所评价非鉴证服务的结果，或由另一会计师事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任
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| 合并与收购 | 内容 | （一）如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。 |
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（二）会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止目前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。
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（三）会计师事务所应当与治理层讨论，在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。
如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求：
1在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系；
2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核；
3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。
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（四）拟采取的适当过渡性措施主要包括：
1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作；
2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核；
3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行该非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。
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第二节 经济利益
一、经济利益的种类
直接经济利益和间接经济利益
在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素： 1.拥有经济利益人员的角色；2.经济利益是直接还是间接的；3.经济利益的重要性。
二、对独立性产生不利影响的情形和防范措施
如果存在经济利益必然对独立性构成不利影响，有些情形，非常重大，以致没有防范措施将对独立性的不利影响降至可接受水平。
（一）由于经济利益对独立性产生不利影响，且没有防范措施的情形
| 会计师事务、项目组成员或其主要近亲属 | 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 |
| 在对审计客户施加控制的实体中拥有直接或重大间接经济利益 注意：审计客户对该实体是重要的 |
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| 与审计客户同时在某一实体拥有经济利益 注意： 第一，经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响 第二，如果该经济利益不重大，且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到不利影响 |
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| 项目合伙人所在分部的其他合伙人或其主要近亲属 | 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 |
| 为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属 | 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 （除非他们的参与程度极低） |
| 会计师事务、项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人 | 在审计客户中拥有直接或重大间接经济利益 注意：只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益：1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人；2.委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大；3.委托人不能对审计客户施加重大影响； 4.针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响 |
（二）由于经济利益对独立性产生不利影响的其他情况及防范措施
| 对独立性产生不利影响的情况 | 应采取的防范措施 |
| 审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 在评价不利影响的重要程度时，应当考虑审计项目组成员与其其他近亲属之间关系以及经济利益对其他近亲属的重要性 |
1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，以使剩余经济利益不再重大； 2.由项目组之外的其他注册会计师复核审计项目组成员所执行的工作； 3.将该人员调离审计项目组 |
| 通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将产生自身利益不利影响 | 在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平 |
| 执行审计业务的项目合伙人所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属在审计客户中拥有的经济利益。 注意：只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权（例如通过退休金或股票期权计划）取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性 |
在必要时可以采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平，就不应视为损害了独立性。注意： 如果该主要近亲属拥有或取得了处置该经济利益的权利，或者在股票期权中，有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益 |
| 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益 | 1.将拥有经济利益的审计项目组成员调离审计项目组； 2.由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作 |
| 其他相关人员在审计客户中拥有任何已知的经济利益 | 1.将存在这种个人关系的审计项目组成员调离项目组；2.不允许该项目组成员参与任何有关该审计业务的重大决策；3.由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员执行的工作 |
| 会计师事务所、合伙人及其主要近亲属、员工及其主要近亲属从审计客户处获得直接经济利益或重大间接经济利益（例如，通过继承、馈赠或合并产生的），而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取措施 | 1.如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； 2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； 3.如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施 |
【例题2·多选题】与甲股份有限公司（以下简称甲公司）存在的下列经济利益中，对独立性构成不利影响的有（ ）。
A.项目组成员中某一助理人员持有少量甲公司的股票
B.项目合伙人张某所在分部的另一合伙人王某持有甲公司少量的股票
C.项目组成员李某持有乙股份有限公司少量股票，甲公司也持有该公司少量的股票
D.项目组成员周某的父亲持有丙股份有限公司大量股票，甲公司是丙股份有限公司的第二大股东
『正确答案』ABD
『答案解析』如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，同时审计客户也在该实体拥有经济利益，则可能产生自身利益不利影响。但如果该利益并不重大，并且审计客户不能对该实体产生重大影响，则可认为独立性未受到损害。如果该利益对任何一方是重大的，并且审计客户可以对该实体产生重大影响，则没有任何防范措施可以将不利影响降至可接受水平。因此选项C情况不影响独立性。
第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系
| 可能不利影响独立性的具体情形 | 处理和防范 | |
| 贷款和担保 | 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人 | 1.如果不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将产生重大的自身利益不利影响，没有任何防范措施可以消除这种不利影响或将其降至可接受水平。 2.如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似机构等审计客户取得贷款，并且该贷款对审计客户或接受贷款的会计师事务所是重大的，采取防范措施有可能将所产生的自身利益不利影响降至可接受水平。防范措施包括由网络中未参与审计业务且未接受该贷款的注册会计师复核所执行的工作等。 3.审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生不利影响 |
| 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保 | 将因自身利益产生非常严重的不利影响，没有防范措施能够将其降至可接受水平 | |
| 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行、经纪人或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户 | 只要账户是按照正常的商业条件开立的，就不会对独立性产生不利影响 | |
| 商业关系 | 商业关系主要包括： 1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益； 2.按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售； 3.按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务 |
会计师事务所不得介入此类商业关系；如果存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。 如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 |
| 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某股东人数有限的实体中拥有利益，而审计客户或其董事、管理层也在该实体中拥有利益 | 在符合下列条件的情况下，这种商业关系不会对独立性产生不利影响： 1.这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及客户均不重要； 2.该经济利益对一个或几个投资者并不重大； 3.该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体 |
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| 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务 | 如果交易过程正常、公平，通常不会对独立性产生不利影响。 如果交易的性质特殊或金额重大，可能因自身利益产生不利影响，会计师事务所应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括： 1.取消交易或降低交易规模； 2.将相关审计项目组成员调离审计项目组 |
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| 家庭和私人关系 | 如果审计项目组成员的主要近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务 | 只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平 |
| 审计项目组成员的主要近亲属在客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，则会对独立性产生不利影响 | 会计师事务所应当评价不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其主要近亲属职责范围内的事项 |
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| 审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事或高级管理人员或特定员工，则会对独立性产生不利影响 | 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理其其他近亲属职责范围内的事项。 |
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| 如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响 | 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员不处理与其有密切关系的人员职责范围内的事项 |
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| 会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响 | 防范措施主要包括： 1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响； 2.由审计项目组之外的其他注册会计师复核已执行的相关审计工作 |
【例题3·单选题】下列有关职业道德独立性的提法中，不恰当的是（ ）。
A.只要会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款就会对独立性产生不利影响
B.如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属未按正常程序、条款和条件从银行或类似机构等审计客户取得贷款，将会对独立性产生严重不利影响
C.会计师事务所按照正常的商业条件在金融机构等审计客户开立存款或交易账户的，不会对独立性产生不利影响
D.会计师事务所为审计客户甲公司在工商银行取得的1亿元贷款提供了担保，在该情况下会计师事务所不应为甲公司提供鉴证服务
『正确答案』A
『答案解析』审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生不利影响。因此，选项A的提法过于绝对。
第四节 与审计客户发生雇佣关系
如果审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能产生密切关系不利影响或外在压力不利影响。
| 具体情形 | 防范措施 | |
| 一般规定 | （一）如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往 | 将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 注意：例外情形 |
| （二）如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往 | 防范措施主要包括： 1.修改审计计划；2.向审计项目组分派经验更丰富的人员；3.由项目组之外的其他注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作 |
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| （三）会计师事务所前任合伙人加入了某一实体，而该实体后来成为会计师事务所的审计客户 | 在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平 | |
| （四）如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，事务所应要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度 | 防范措施主要包括： 1.将该人员调离审计项目组； 2.复核该人员在审计项目组时所做的重大判断 |
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| 属于公众利益实体的审计客户 | （一）某一关键审计合伙人加入了属于公众利益实体的审计客户，担任董事或高级管理人员或特定员工 | 除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害 |
| （二）如果会计师事务所前任高级合伙人（或管理合伙人，或同等职位的人员）加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响 | 除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害 | |
| （三）如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工 | 在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害：1.当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并；2.前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）；3.前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动；4.已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论 | |
| 临时借调员工 | 如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供本守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督 | 防范措施主要包括： 1.对借调员工的工作进行额外复核； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使借调员工不对其在借调期间所执行的工作进行审计； 3.不安排借调员工成为审计项目组成员 |
| 最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工 | （一）如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响 | 导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组 |
| （二）如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响 | 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施将其降低至可接受的水平。防范措施包括复核该成员已执行的工作等 | |
| 兼任审计客户的董事或高级管理人员 | （一）会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员 | 导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员 |
| （二）如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响。 注意：会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会损害独立性 |
导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书 |
【例题4·单选题】某会计师事务所在评价承接A公司（上市公司）2009年度会计报表审计业务时，遇到的下列情况中，不会对注册会计师的独立性产生不利影响的是（ ）。
A.事务所的高级合伙人甲注册会计师于六个月前离职，目前担任A公司的财务总监
B.项目组成员乙注册会计师2009年6月前，在A公司担任审计部经理
C.A公司从事务所咨询服务部临时借调员工丙，担任A公司电脑录入员
D.事务所审计部经理丁注册会计师受聘担任A公司董事会秘书
『正确答案』C
第五节 高级职员与审计客户的长期关联
一、一般规定
会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。
防范措施主要包括：
1.将该人员轮换出审计项目组；
2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作；
3.定期对该业务实施独立的质量复核。
二、属于公众利益实体的审计客户
（一）关键审计合伙人任职时间
1.关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。
2.如果审计客户属于公众利益实体，执行其审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为：
（1）参与该客户的审计业务；
（2）为该客户的审计业务实施质量控制复核；
（3）就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询；
（4）以其他方式直接影响业务结果。
注意：
在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审计合伙人。如果关键审计合伙人的连任对审计质量特别重要，并且通过采取防范措施能够消除对独立性产生的不利影响或将其降低至可接受的水平，则在法律法规允许的情况下，该关键审计合伙人在审计项目组的时限可以延长一年。
（二）其他合伙人任职时间
1.其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。
2.防范措施主要包括：
（1）将该合伙人轮换出审计项目组，或终止其与审计客户存在的业务关系；
（2）定期对该业务实施独立的质量控制复核。
（三）关键审计合伙人在审计客户成为公众利益实体后的任职时间
如果审计客户成为公众利益实体，在确定关键审计合伙人的轮换时间时，会计师事务所应当考虑，在该客户成为公众利益实体之前，该合伙人已为该客户提供服务的时间。
在审计客户成为公众利益实体之前，如果关键审计合伙人已为该客户服务的时间不超过三年，则该合伙人还可以为该客户继续提供服务的年限为五年减去已经服务的年限。
如果关键审计合伙人为该客户服务了四年或更长的时间，在该客户成为公众利益实体之后，该合伙人还可以继续服务两年。
如果审计客户是首次公开发行证券的公司，关键审计合伙人在该公司上市后连续提供审计服务的期限，不得超过两个完整会计年度。
第六节 为审计客户提供非鉴证服务
【例题5·多选题】下列事务所准备承接的非鉴证业务中，可能对独立性产生不利影响的是（ ）。
A.为甲公司提供编制财务报表服务，甲公司不是事务所的审计客户，但其拥有事务所审计客户A公司的60%的股份
B.为乙公司提供编制会计记录服务，乙公司不是事务所的审计客户，但其与事务所的审计客户B公司同为X公司的子公司
C.在审计丙公司会计报表时，与丙公司管理层沟通对会计准则的运用问题
D.为丁公司（上市公司）计算财务报表审计期间的递延所得税负债（或资产），用以编制所得税的相关会计分录
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C属于财务报表审计过程中与审计客户管理层沟通的问题。
第七节 收费
| 一、收费结构（自身利益不利影响） | ||
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情形
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影响因素
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防范措施
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会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其收费总额的比重很大
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1．会计师事务所的业务类型及收入结构； 2．会计师事务所成立时间的长短； 3．该客户对于会计师事务所是否重要。 |
1．降低对该客户的依赖性； 2．实施外部质量控制复核； 3．就关键的审计判断向第三方咨询，例如向注册会计师协会或其他会计师事务所咨询。 |
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从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用的总额比重很大，或占会计师事务所某一分部收取的费用总额的比重很大
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1．从性质因素或数量因素看，该客户对于该合伙人或分部的重要程度； 2．该合伙人的报酬，或该分部内所有合伙人的报酬对于该客户收费的依赖程度。 |
1．降低对该审计客户的依赖程度； 2．由项目组之外其他的注册会计师复核所执行的工作或在必要时提出建议； 3．经常实施独立的内部或外部质量控制复核。
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| 1. 如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用，占其从所有客户收取的全部费用的比重超过15%，会计师事务所应当向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施，以将不利影响降低至可接受的水平： 2.防范措施： ①在对第二年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对该业务再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见前复核）； ②在对第二年度财务报表发表审计意见之后、对第三年度财务报表发表审计意见之前，由其他会计师事务所对第二年度的审计工作再次实施项目质量控制复核（简称发表审计意见后复核）。 在上述收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。 |
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| 二、逾期收费 | ||
| 如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是大部分费用在下一年度出具审计报告之前仍未支付，可能产生自身利益不利影响。 防范措施可能包括由未参与审计业务的注册会计师提供建议，或复核已执行的工作。会计师事务所还应当考虑逾期收费是否可能被视同于向客户贷款，并且基于逾期收费的重要程度考虑是否继续接受委托。 |
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| 三、或有收费 | ||
| 会计师事务所在提供审计服务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。（不利影响的情形） 会计师事务所在向审计客户提供非鉴证服务时，如果非鉴证服务以直接或间接形式取得或有收费，也可能因自身利益产生不利影响。 如果出现下列情况之一，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平，会计师事务所不得采用这种收费安排（无法消除不利影响的情况）： 1.非鉴证服务的或有收费由对财务报表发表审计意见的会计师事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大； 2.网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大； 3.非鉴证服务的结果以及由此收取的费用金额，取决于未来或当期与财务报表重大金额审计相关的判断。 |
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第八节 影响独立性的其他事项
| 薪酬和业绩评价政策 （自身利益不利影响） |
1. 不利影响的重要程度取决于下列因素：①所销售的非鉴证业务在该成员薪酬或业绩评价中的权重；②该成员在审计项目组中的角色；③销售这种服务是否影响该成员晋升。 2. 防范措施可能包括：①将该成员调离审计项目组；②由项目组之外的其他注册会计师复核该审计项目组成员所执行的工作。 |
| 礼品和招待 （自身利益、密切关系不利影响） |
除非价值微小，否则产生的不利影响将是重大的，没有防范措施可以将其降至可接受水平。
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| 诉讼或诉讼不利影响 （自身利益、外在压力不利影响） |
1. 不利影响的重要程度主要取决于下列方面：①诉讼的重要性；②诉讼是否与前期审计业务有关。 2. 防范措施可能包括：①如果诉讼涉及审计项目组成员，将该成员调离审计项目组；②由其他专业人士复核所执行的工作。 |
第九节 审计、审阅与其他鉴证业务之间对独立性要求的差异（了解）
【例题6·简答题】ABC会计师事务所接受委托，对甲公司20×8年度财务报表进行审计。A注册会计师作为项目负责人，根据审计业务的要求，组建了甲公司审计项目组。假定存在下列情形：
（1）A注册会计师以市场价格购买甲公司开发的房产一套，并一次性支付房款150万元。
（2）A注册会计师的母亲于20×7年购买甲公司发行的企业债券，面值2 000元，即将到期。
（3）接受委托后，项目组成员B被甲公司聘为独立董事。为保持独立性，在审计业务开始前，ABC会计师事务所将其调离项目组。
（4）ABC会计师事务所合伙人C不属于项目组成员，其妻子继承父亲遗产，其中包括甲公司内部职工股20 000股。
（5）项目组成员D的堂兄在甲公司担任后勤部副主任。
要求：针对上述情形，分别判断是否对审计独立性产生不利影响，并简要说明理由。
『正确答案』
（1）不对独立性产生不利影响。项目组负责人按照市场价格购买房屋，且款项已经全部支付,与甲公司之间不存在经济利益关系，不对独立性产生不利影响。
（2）对独立性产生不利影响。项目组负责人的主要近亲属的直接经济利益，视同注册会计师本人的直接经济利益，对独立性产生不利影响。
（3）对独立性产生不利影响。会计师事务所的员工同时担任审计客户的独立董事，所产生的自我评价、经济利益不利影响非常重大，以致没有防范措施能够将其降至可接受的水平，所以即使调离项目组，对独立性产生的不利影响也非常重大。
（4）对独立性产生不利影响。如果会计师事务所合伙人的主要近亲属通过继承方式从审计客户获得直接经济利益，会对独立性产生不利影响，拥有这些利益是不允许的。
（5）不对独立性产生不利影响。项目组成员D的堂兄不属于其他近亲属，且堂兄的工作与财务报表的编制没有直接的关系，所以对项目组成员D不对独立性产生不利影响。
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本文链接地址: 2010年CPA考试《审计》教材从厚到薄-第06章 审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的要求
