2010年CPA考试《审计》教材从厚到薄-第05章职业道德基本原则和概念框架

　　本章系统地介绍了中国注册会计师职业道德的基本原则和职业道德概念框架及其运用，是职业道德的核心内容。总体难度不是很高，大部分内容考生都能够理解，但有些内容规定比较具体需要一定的记忆。本章从命题来看，非常容易出客观题或结合实务的简答题，2009年没有直接命题。考生应主要关注以下知识点：
　　1.理解职业道德基本原则
　　2.理解职业道德概念框架
　　3.掌握职业道德概念框架的具体运用
　　4.了解非执业会员对职业道德概念框架的运用

第一节　职业道德基本原则

　　职业道德基本原则包括：诚信、独立、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为。

职业道德基本原则	含　　　义	备注
诚信	诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处理、实事求是。　　不应在明知的情况下与其发生关联的情况：含有严重虚假或误导性陈述；含有缺乏充分根据的陈述或信息；存在遗漏或含糊其辞的信息。
独立	独立是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。包括实质上的独立（内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响）和形式上的独立（要求注册会计师避免出现重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信，客观或职业怀疑态度已经受到损害）。	特指对注册会计师的要求
客观公正	要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断。应充分考虑的因素：　　①会员可能被施加压力，这些压力可能损害其客观性；　　②在制定准则以识别实质上或形式上可能影响会员客观性的关系时，应体现合理性；　　③应避免那些导致偏见或受到他人影响，从而损害客观性的关系；　　④会员有义务确保参与专业服务的人员遵守客观性原则；　　⑤会员既不得接受，也不得提供可被合理认为对其职业判断或对其业务交往对象产生重大不当影响的礼品或款待，尽量避免使自己专业声誉受损的情况发生。
专业胜任能力和应有的关注	（一）专业胜任能力　　会员应当保持专业胜任能力，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。　　第一，不应承接不能胜任的业务；　　第二，胜任能力包括获取和保持；　　第三，利用专家工作。（二）应有的关注　　应有的关注，要求会员勤勉尽责，按照执业准则和职业道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。
保密	保密原则要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密。避免出现下列行为： 1.未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；　　2.利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。注意：　　第一，会员在社会交往中应当遵循保密原则，应当警惕无意泄密的可能性；　　第二，保密义务的豁免；　　会员在下列情况下可以披露客户的涉密信息：　　1．法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；　　2．法律法规要求披露，包括为法律诉讼仲裁准备文件或提供证据，以及向有关监管机构报告发现的违法行为； 3．接受注册会计师协会或监管机构的质量检查，答复其询问和调查；　　4.法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。　　第三，决定是否披露信息时应考虑的因素（P90）；　　第四，在终止客户关系后，仍应对获知的信息保密。
良好职业行为	职业行为原则要求会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何会员已知悉或应当知悉的有损职业声誉的行为。如果一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡会员当时所获得的所有具体事实和情况后，有可能认定某一行为将对职业声誉产生负面影响，会员应当避免这种行为。　　在推介自身和工作时，会员不应损害职业形象。会员应当诚实、实事求是，不应存在下列行为：　　1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质和获得的经验；　　2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。

　　
　　【例题1·单选题】下列有关职业道德基本原则的表述中，不正确的是（　）。
　　A.无论是执业会员还是非执业会员均应遵循诚信原则的要求
　　B.注册会计师只要执行业务就必需遵守独立性的要求
　　C.客观公正原则要求会员不应因偏见、利益冲突以及他人的不当影响而损害职业判断；独立于鉴证客户是遵循客观公正原则的内在要求
　　D.在推荐自身和工作时，注册会计师不应对其能够提供的服务、拥有的资质及积累的经验进行夸大宣传
　　『正确答案』B
　　『答案解析』注册会计师在执行鉴证业务时必需遵守独立性的要求，而非所有业务。

第二节　职业道德概念框架

　　一、职业道德概念框架的内涵

　　职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：（1）识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的重要程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平。

　　二、对职业道德基本原则产生不利影响的因素及防范措施以及道德冲突的解决

对职业道德基本原则的不利影响	对职业道德基本原则产生不利影响的具体情形	防范措施	道德冲突的解决
自身利益	（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；（2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户；（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；（4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户；（5）鉴证业务项目组成员正与鉴证客户协商受雇于该客户；（6）会计师事务所与客户鉴证业务达成或有收费的协议；（7）注册会计师在评价其所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。	定义：防范措施是指可以消除威胁或将其降至可接受水平的行动或其他措施。（一）由法律法规和职业规范规定的防范措施主要包括：　　1.取得会员资格必需的教育、培训和经验要求；　　2.持续的职业发展要求；　　3.公司治理方面的规定；　　4.执业准则和职业道德规范的要求；　　5.监管机构或行业的监控和惩戒程序；　　6.由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。（二）会计师事务所层面的防范措施（P94共14项）；（三）具体业务层面的防范措施（P95共7项）（四）客户内部系统和程序中的防范措施主要包括：　　1.要求由管理层以外的人员批准聘请会计师事务所；　　2.聘任具备足够经验和资历的员工，确保其能够做出恰当的管理决策；　　3.执行相关政策和程序，确保在委托非鉴证业务时做出客观选择；　　4.建立完善的公司治理结构，与会计师事务所进行必要的沟通，并对其服务进行适当的监督。（五）其他防范措施　　1.监管机构、注册会计师协会或会计师事务所建立有效的公开投诉系统，使会计师事务所合伙人和员工以及公众能够注意到违反职业道德基本原则的行为；　　2.法律法规、职业规范或会计师事务所政策明确规定，注册会计师有义务报告违反职业道德基本原则的行为。	在确定如何解决道德冲突时，会员应当考虑下列因素： 1．相关事实； 2．涉及的道德问题； 3．与所涉事项相关的职业道德基本原则； 4．建立的内部程序； 5．可供选择的措施。
自我评价	（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；（3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。
过度推介	（1）会计师事务所推介审计客户的股份；（2）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。
密切关系	（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；（4）注册会计师接受客户的礼品或款待；（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。		解决冲突的思路或程序：
外在压力	（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的不利影响；（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；（3）客户威胁将起诉会计师事务所；（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；（5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。		解决冲突的思路或程序：

　　【例题2·多选题】
　　下列各项描述中，属于对职业道德基本原则产生不利影响的是（　）。
　　A.审计项目组成员与审计客户进行雇佣协商
　　B.会计师事务所的审计客户甲股份有限公司被A公司起诉，事务所的所长王某担任甲股份有限公司的辩护人
　　C.项目组成员张某是审计客户现金出纳的大学校友
　　D.由于对某企业集团财务报表审计的收费大幅降低，事务所决定对集团内组成部分或子公司只选取10%进行审计
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』选项A属于对自身利益的不利影响，选项B属于过度推介的不利影响；选项C不构成密切关系；选项D属于外在压力产生的不利影响。

第三节　注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

　　一、对职业道德基本原则产生不利影响的具体情形（详见第二节表格归纳）
　　二、对违反职业道德基本原则的防范措施（详见第二节表格归纳）
　　三、专业服务委托

具体情况	防范措施
（一）接受客户关系　　在接受客户关系前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等	适当的防范措施可能包括：　　1.对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解；　　2.要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺
（二）承接业务　　注册会计师应当遵循专业胜任能力和应有的关注原则，仅向客户提供能够胜任的专业服务。如果项目组不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平	防范措施主要包括：　　1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；3.了解相关监管要求或报告要求；4.分派足够的具有胜任能力的员工；5.必要时利用专家的工作；6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；7.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务
（三）客户变更委托　　如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务。由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。　　注意：　　注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响	防范措施主要包括：　　1.当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；　　2.要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；　　3.从其他渠道获取必要的信息。　　注意：　　采取的防范措施主要包括将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作。在与前任沟通时应遵循相关准则

　　四、对注册会计师职业道德基本原则产生不利影响的其他情形

产生不利影响的情形	产生不利影响的具体情况	防范措施
利益冲突	注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响。　　注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响	注册会计师应当根据可能产生利益冲突的具体情形，采取下列防范措施（必要）：　　1.如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；　　2.如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；　　3.如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。　　除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施（考虑）：　　1.分派不同的项目组为相关客户提供服务；2.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息；3.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；4.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；5.由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况
应客户的要求提供第二次意见	如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响	防范措施主要包括：　　1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；　　2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；　　3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。　　注意：　　如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见
收费及其他类型的报酬	第一，如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。　　注意：　　如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；使客户了解专业服务的范围和收费基础	防范措施主要包括让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务，安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务
	第二，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件	防范措施主要包括：　　1.预先就收费的基础与客户达成书面协议；2.向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；3.实施质量控制政策和程序；4.由独立第三方复核注册会计师已执行的工作
	第三，注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响	没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平
专业服务营销	注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：　　1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；　　2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；　　3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；　　4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。　　注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。	——
礼品和招待	注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。　　如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受。	注册会计师应当评价接受款待产生不利影响的重要程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。
保管客户资产	除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。注册会计师保管客户资金或其他资产，应当履行相应的法定义务。　　如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。	注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求：　　1.将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开；　　2.仅按照预定用途使用客户资金或其他资产；　　3.随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得；　　4.遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规。
对客观和公正原则的要求	在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。　　在提供鉴证业务时，注册会计师应当从实质上和形式上独立于鉴证客户，以便能够提出无偏见、无利益冲突或无他人不当影响的结论。	1．退出项目组； 2．实施督导程序； 3．终止产生不利影响的经济利益或商业关系； 4．与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项； 5．与客户治理层讨论该事项。　　如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务。

　　【例题3·多选题】下列有关涉及职业道德的表述中，恰当的有（　）。
　　A.如果客户涉足非法活动，就有可能对注册会计师的诚信或职业行为构成潜在不利影响
　　B.如果注册会计师在缺乏专业胜任能力的情况下提供了专业服务，就构成了一种欺诈
　　C.注册会计师不应为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务
　　D.如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务
　　『正确答案』ABD
　　『答案解析』如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务，注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务。

　　【例题4·多选题】如果被审计单位要求注册会计师提供第二次意见，为了防范对职业道德的不利影响，应采取的措施有（　）。
　　A.征得客户同意，与现任注册会计师进行沟通
　　B.与客户以书面方式预先约定确定报酬的基础
　　C.在与客户的沟通函件中阐述注册会计师意见的局限性
　　D.向现任注册会计师提供第二次意见的复印件
　　『正确答案』ACD
　　『答案解析』选项B属于或有收费的防范措施。

第四节　非执业会员对职业道德概念框架的运用 （了解）

　　对职业道德基本原则产生不利影响的因素及其防范措施

对职业道德基本原则产生不利影响的因素	防范措施
自身利益导致不利影响的情形：对非执业会员自身利益可能产生不利影响的情形包括： 1）拥有工作单位的经济利益，或接受工作单位的贷款或担保； 2）参与工作单位提供的激励性薪酬方案； 3）因私不当使用工作单位资产； 4）对失去职位的担心；　　5）来自工作单位以外的商业压力。	1．由行业、法律法规或监管机构规定的防范措施； 2．工作环境中的防范措施。具体包括： 1）建立合理的监督体系； 2）制定道德和行为规范； 3）制定恰当的人员招聘政策和程序； 4）建立有效的内部控制； 5）实施恰当的惩戒程序； 6）领导层倡导和培育以遵守道德规范为导向的内部文化； 7）监督员工的工作质量； 8）向员工及时传达工作单位的政策、程序及其变化情况，并提供适当培训； 9）鼓励员工就职业道德问题与领导层沟通； 10）向其他专业人士咨询。
自我评价导致不利影响的情形：（1）负责内部控制的设计，并对其进行评价；　　（2）负责会计处理，并执行内部审计活动；　　（3）负责制定重大决策的可行性方案，并对相关交易和事项进行会计处理。
过度推介导致不利影响的情形：（1）以虚假或误导性的方式宣传工作但为的形象和立场；　　（2）以虚假或误导性的方式推介工作单位的股份、产品或服务。
密切关系导致不利影响的情形： 1）非执业会员负责工作单位的财务报告，而在同一单位工作的近亲属可以做出影响财务报告的决策；　　2）与工作单位能够影响经营决策的人员存在长期业务交往；　　3）接受可能影响客观、公正性的礼品和款待。
外在压力导致不利影响的情形： 1）当工作单位与非执业会员在会计政策的选择和应用等方面存在分歧时，非执业会员或其近亲属受到解聘或者更换职位的不利影响；　　2）上级主管试图影响决策过程。