2010年CPA考试《会计》教材从厚到薄-第17章借款费用

第一节借款费用概述

一、借款费用的确认原则

　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产（存货、固定资产、无形资产以及投资性房地产等）成本。其他借款费用，应在发生时根据发生额确认为财务费用，计入当期损益。
　　承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用（包括具有融资性质的分期付款购买固定资产的未确认融资费用的摊销额）也属于借款费用，符合资本化条件的也是要计入相关资产的成本的。

二、符合资本化条件的资产

是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括：
１.房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品
２.企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。
　　这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

三、借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。

【总结】

计入成本：在建工程制造费用		包括：专门借款——专门用途　　一般借款
		构建或生产在1年（含1年）以上，才能达到预定可使用或可销售状态的：固定资产、投资性房地产、无形资产、存货
财务费用
	包括：向银行等借款利息、债券利息、带息债务的利息。
	债券折、溢价的每期摊销额，是对借款利息的调整。注意：溢（折）价本身不是借款费用，溢（折）价的摊销才属于借款费用。
	因借款而发生（发行债券）的：手续费、佣金、印刷费等交易费用。
	因外币借款而发生的汇兑差额，市场汇率与账面汇率的差异，对外币本金及利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
筹集到的资金必须是债务资金，不包括权益资金。借款费用必须是为借款发生的费用，包括：筹集过程中发生的主要有手续费、佣金等；使用过程中发生的主要有利息等。
权益性融资费用（发行股票的佣金和手续费），不应包括在借款费用中。【新】但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

第二节借款费用的确认（3个时间点的确定）

一、借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
　　“资产支出”包括：支付现金、转移非现金资产、承担带息债务形式所发生的支出。

二、借款费用暂停资本化时点的确定

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的（含3个月），应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
　　【总结】非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。非正常中断的原因包括资金匮乏、重大安全事故、劳动纠纷、缺乏工程物资导致停工。
　　正常中断包括：质量检查、安全检查、验收、建设程序中正常的搬迁、可预计到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断等。

三、借款费用停止资本化时点的确定

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。具体可从以下方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
（5）购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
（6）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

	支出、计息、开工
	非正常中断连续超过3个月，费用化，计入“财务费用”。　　非正常中断，通常是管理决策的原因或者不可预见的原因等所导致的中断。如，质量纠纷、材料没有及时供应、资金困难，施工事故。　　正常中断，为必经程序，事先可预见的不可抗力因素导致的中断，如雨季等自然因素。
	资产达到预定可使用或者可销售状态时，应当停止资本化。　　注意，资产交付使用时、办理竣工结算手续时，均不是借款费用停止资本化的时点。　　资产支出包括：①付现，②转移非现金资产，③承担带息债务。
● 不带息债务不属于资本化，不计入成本：借：工程物资　　贷：应付账款	● 带息债务属于资本化，计入成本：借：工程物资　　贷：应付账款
借款费用资本化期间——从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化。
【要点】 ①借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用、因外币借款而发生的汇兑差额等。 ②溢（折）价本身不是借款费用，溢（折）价的摊销才属于借款费用。 ③符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间（通常≥1年）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 ④开始资本化时点的确定：同时满足：资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始这3个条件。 ⑤暂停资本化时间的确定：非正常中断，且中断时间连续超过3个月的。 ⑥停止资本化时点的确定：达到预定可使用或者可销售状态时。如果由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。

借款费用资本化金额的确定：
一、借款利息资本金额的确定：先专门，后一般
	专门借款	专门借款利息费用资本化金额＝资本化期间内专门借款利息费用－资本化期间内闲置资金投资收益　　＝专门借款×利息率×资本化期间－资本化期间内闲置资金投资收益　　＝专门借款利息－暂停利息－资本化期间内闲置资金短期投资收益注：1．资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益，冲减工程成本（在建工程）。　　2．专门借款与资产支出不挂钩。
	一般借款	一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率　　　　　　　　　　　　　＝Σ（每笔资产支出金额×每笔资产在当期所占用的天数/当期天数）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率　　　　　　　　　　　　＝Σ所占用一般借款当期实际发生的利息之÷所占用一般借款本金加权平均数　　　　　　　　　　　　＝Σ所占用一般借款当期实际发生的利息之÷Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）注： 1.若全部都是前期借入的，则不需要计算资本化率，为借款利率。 2.资本化利息支出不能扣除闲置资金的利息收入。 3.计算所占用一般借款的资本化率时，以何时借入为准，不需要考虑资本化期间和资产支出；计算累计资产支出加权平均数时才考虑资本化期间与资产支出。 4.如果只借入一笔借款，资本化率即为该项借款的利率；如果借入了一笔以上的借款，则资本化率即为加权平均利率。 5.一般借款的借款费用的资本化金额的确定当与资产支出相挂钩。 6.占用一般借款的资金，不能超过一般借款额。
二、借款存在溢折价的
	1.按实际利率法摊销 2.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限） 3.为构建固定资产溢价发行债券，每期按（面值×票面利率－实际利率法摊销的溢价）后的差额，即发行债券的实际利息费用（摊余成本×实际利率），应予以资本化。 4.发行债券为专门借款的，资本化利息＝（摊余成本×实际利率）－闲置资金收益
三、辅助费用资本化额
	1．辅助费用——与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中，即包含在“利息调整”明细科目中。 2．摊销时采用实际利率法摊销，计算实际利息费用。
	3.专门借款辅助费用资本化金额的确定不需要满足开始资本化的三个条件，即无需考虑开始资本化的时间。达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，发生时根据其发生额予以资本化，计入成本；达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，在发生时根据其发生额确认费用，计入当期损益。
	4.上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额，即（摊余成本×实际利率）。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
	5.一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。【注】根据准则规定一般借款发生的辅助费用全部费用化计入当期损益，考试时以教材为准。
四、因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额
	1．在资本化期间内，外币专门借款本金、利息的汇兑差额，予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。（不包括外币一般借款） 2．除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。 3．本金及利息汇兑差额＝本金×（期末汇率－期初汇率）＋利息×（期末汇率－期初汇率）
	【专门借款结合外币业务】（1）期末，计算资本化金额： ① 债券应付利息＝本金×票面利率×期末汇率借：在建工程（本金×票面利率×期末汇率）　　贷：应付利息 ②外币债券本金及利息汇兑差额＝本金×（期末汇率－发生日汇率）＋利息×（期末汇率－计提日汇率）借：在建工程　　贷：应付债券				（2）实际支付利息时：借：应付利息（余额）　　*在建工程　　贷：银行存款（利息×结算日汇率）
	1.在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应予以资本化，计入资产成本，其计算不与资产支出相挂钩。 2.专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。 3.专门借款发生的辅助费用，在计算其资本化金额时应不与资产支出相挂钩。
	【会计处理】：
	专门借款：借：在建工程　　应收利息/银行存款　　贷：应付利息（本金×利率）		一般借款：借：在建工程　　财务费用　　贷：应付利息	★借：在建工程（资本化）　　　应收利息/银行存款（闲置资金投资收益）　　　财务费用（一般借款费用化）　　　贷：应付利息
	【要点】 1．专门借款利息费用的资本化金额＝资本化期间内专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或进行暂时性投资取得的投资收益） 2．一般借款利息费用的资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分加权平均数×所占用一般借款的资本化率其中：　累计资产支出超过专门借款部分加权平均数=∑[（每笔资产支出金额×每笔资产支出在实际占用的天数）/会计期间涵盖的天数] 　所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数　所占用一般借款本金加权平均数＝∑[（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数）/当期天数] 3．专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 4．一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 5．在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。而除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额应当作为财务费用，计入当期损益。