2009CPA考试[09-02]新旧税法视同销售的变化及其会计处理归纳

　　很多学友容易将视同销售和进项税额转出混淆，什么时候是视同销售，确认销项税额？什么时候做进项税额转出？你总是搞不清楚么？那么接着往下看吧，或许对你有所帮助。
　　
　　视同销售和进项税额不得从销项税额中抵扣的情况都是税法明确规定的内容。

　　一、新旧增值税法视同销售的对比

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]第38号）第4条：单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：
　　（1）将货物交付他人代销；
　　（2）销售代销货物；
　　（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
　　（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；
　　（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；
　　（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；
　　（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；
　　（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过新的《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号），并据此制定了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部 国家税务总局令第50号），其中第4条：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
　　（1）将货物交付其他单位或者个人代销；
　　（2）销售代销货物；
　　（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
　　（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
　　（5）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
　　（6）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
　　（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
　　（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

　　通过新旧增值税法对比，虽然在条文上没有太大的变化，但是结合其他法规，“视同销售”业务主要有以下方面的变化：

　　一是扩大了视同销售的对象。新法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象，取消了自产商品和产品的限制，不再区分外购和自产。尤其是将劳务也列入视同销售，解决了以前政策不明确带来的争议。

　　二是缩小了视同销售的范围。将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构，不再列入视同销售。由于这部分视同销售的税收处理，一方面要增加应纳税所得额，另一方面又要增加计税基础，从时间上分析没有对所得税造成差异影响，所以给予了取消。

　　三是强调了非货币性资产交换要视同销售。这一点在原所得税法中也有相同的规定，如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十三条规定：企业取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。而原《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条更是明确规定：纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。

　　二、视同销售的会计处理

　　视同销售在会计上并不一定就要确认收入，视同销售和确认收入不是完全的等同关系，具体分析如下：

　　1.上述视同销售第(4)条属于自产自用性质，分两种情况：

　　（1）在建工程（例如购建机器设备等生产经营用固定资产）领用自产产品，会计上按照成本结转，税法上不确认销项税额。
　　借：在建工程
　　　　贷：库存商品（账面价值）
　　（2）在建工程（例如购建办公楼等不动产）领用自产产品，会计上按照成本结转，税法上确认销项税额。
　　借：在建工程
　　　　贷：库存商品（账面价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）

　　2.上述(8)计入营业外支出并计算销项税额，直接结转库存商品，不确认收入：
　　借：营业外支出
　　　　贷：库存商品（账面价值）
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）（库存商品的公允价值*17%）

　　除此以上两种情况外，其他6种情况都应按售价确认收入，按规定计算销项税额，同时结转成本。

　　另外
　　（1）将货物交付他人代销的会计处理：
　　①视同买断方式，不涉及手续费的问题，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方作购进商品处理，发出商品时：
　　借：应收账款
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）
　　借：主营业务成本
　　   贷：库存商品
　　收到汇款时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应收账款

　　②收取手续费方式，企业应在受托方交回代销产品清单时，为受托方开具专门发票，同时做会计处理。
　　在发出代销商品时：
　　借：委托代销商品（成本）
　　　　贷：库存商品
　　收到代销清单时：
　　借：银行存款(或应收账款等)
　　   销售费用
　　   贷：主营业务收入(或其他业务收入)
　　     应交税费——应交增值税(销项税额)
　　借：主营业务成本（或其他业务成本）
　　　　贷：委托代销商品

　　（2）销售代销货物的会计处理：
　　①视同买断方式受托方的处理：
　　收到代销商品时：
　　借：库存商品
　　   应交税费——应交增值税（进项税额）
　　   贷：应付账款
　　实际销售商品时：
　　借：银行存款
　　　　贷：主营业务收入
　　     应交税费——应交增值税(销项税额)
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品
　　按合同协议支付给委托代销方款项时：
　　借：应付账款
　　　　贷：银行存款

　　 ②收取手续费方式，受托方的处理：
　　收到代销商品时：
　　借：受托代销商品（协议价格）
　　　　贷：受托代销商品款
　　实际销售商品时：
　　借：银行存款
　　　　贷：应付账款
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　收到增值税专用发票时：
　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)
　　　　贷：应付账款
　　借：受托代销商品款
　　　　贷：受托代销商品
　　将货款归还委托代销单位，并计算代销手续费时：
　　借：应付账款
　　　　贷：银行存款
　　　　　　主营业务收入(或其他业务收入)

　　（5）自产、委托加工或购买货物作为投资的会计处理：
　　借：长期股权投资
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品

　　（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的会计处理：
　　借：应付股利
　　　　贷：主营业务收入
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)
　　同时：
　　借：主营业务成本
　　　　贷：库存商品

　　三、进项税额转出

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第十条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
   （一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
   （二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
   （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
   （四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
   （五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　根据所发生的具体业务可以判断应当是视同销售计算销项税额，还是属于进项税额不得抵扣的情况。
　　
　　视同销售和进项税额转出的原理：

　　以原材料用于非应增值税项目为例：自产的原材料用于非增值税应税项目(即不应计算交纳增值税)视同销售，如果是用于生产经营用的动产，不计算销项税额，如果是用于不动产，计算应交增值税的销项税额。
　　
　　外购的原材料用于生产经营用的动产，按照新增值税税法的规定，进项税额可以抵扣，所以不需要转出，如果是用于购建不动产，其进项税额不得抵扣，应将增值税进项税额转出。
即：
　　（1）在建工程（例如购建机器设备等生产经营用固定资产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，进项税额不需要转出计入在建工程；
　　借：在建工程
　　　　贷：原材料

　　（2）在建工程（例如购建办公楼等不动产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，同时进项税额转出计入在建工程。
　　借：在建工程
　　　　贷：原材料
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　外购的货物直接用于购建不动产，即直接被消耗，其已退出了有形动产流通的领域，其增值税进项税额不能抵扣，如果以前计入了应交增值税的进项税额，那么就要将该进项税额转出。

　　有一点需要注意：由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出，分录是：
　　借：待处理财产损溢
　　　　贷：原材料
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）
　　由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。

　　【例题·计算及会计处理题】正保公司为增值税一般纳税企业，适用增值税税率为17%，2008年1月发生如下业务：
　　（1）用A原材料一批与乙公司交换其持有丁公司8%的股权。该批材料的实际成本为45万元，已计提存货跌价准备5，经协议，原材料作价60万元。正保公司取得了丁公司股权后，对丁公司无重大影响。有关资产转让及产权登记手续已办理完毕。假设该批原材料的计税价格也为60万元。
　　（2）下设的职工食堂享受企业提供的补贴，本月领用自产产品一批，该产品的账面价值10万元，市场价格12万元（不含增值税），适用的消费税税率为l0%，增值税税率为17%。
　　（3）将外购的液晶电视发放给职工作为个人福利，每台电视的不含税价格（购进价）为1.5万元，其中生产部门直接生产人员为80人，生产部门管理人员为20人，公司管理人员为16人，专设销售机构人员为32人，建造厂房人员26人，内部开发存货管理系统人员为6人。
　　（4）为建设办公楼领用外购生产用B材料50万元，其购入时支付的增值税为8.5万元；该工程同时领用自产C产品，该产品实际成本为75万元，计税价格为90万元。
　　（5）将自产C产品一批捐赠给希望工程，其实际成本为30万元，计税价格为50万元。
　　（6）因暴雨毁损库存D材料一批，该批原材料实际成本为2万元，收回残料价值0.08万元，保险公司赔偿1.16元，购入D材料的增值税税率为17%。

　　【答案】
　　（1）用A原材料对丁公司投资：
　　借：长期股权投资　　70.2
　　　　贷：其他业务收入　　　60
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　10.2
　　借：其他业务成本　　45
　　　　存货跌价准备　　5
　　　　贷：原材料　　　　　50
　　（2）职工食堂补贴属于集体福利，领用的自产产品确认收入：
　　借：应付职工薪酬——职工福利　　　　 15.24
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　 12
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2.04
　　　　　　　　　　——应交消费税　　　　　　 1.2
　　借：主营业务成本　　10
　　　　贷：库存商品　　　　10
　　（3）将外购的液晶电视用于发放给职工作为福利
　　借：生产成本     140.4（80×1.5×1.17）
　　　　制造费用　　　 35.1（20×1.5×1.17）
　　　　管理费用     28.08（16×1.5×1.17）
　　　　销售费用　　　 56.16（32×1.5×1.17）
　　　　在建工程　　　 45.63（26×1.5×1.17）
　　　　研发支出——资本化支出　　　10.53（6×1.5×1.17）
　　　　贷：应付职工薪酬——非货币性福利       315.9
　　实际发放时：
　　借：应付职工薪酬——非货币性福利     315.9
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　270（180×1.5）
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　45.9（180×1.5×17%）
　　（4）办公楼（不动产）建设领用外购原材料：
　　借：在建工程　　　58.5
　　　　贷：原材料——B材料　　50
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　8.5
　　领用自产产品：
　　借：在建工程　　　90.3
　　　　贷：库存商品——C产品　　75
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　15.3（90*17%）
　　（5）捐赠C产品：
　　借：营业外支出　　　38.5
　　　　贷：库存商品　　　　30
　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　　8.5（50*17%）
　　（6）批准处理前：
　　借：待处理财产损溢 2.34
　　　　贷：原材料　　　2
　　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）0.34
　　批准处理后：
　　借：原材料 0.08
　　　　贷：待处理财产损溢   0.08
　　借：其他应收款　　　　　　1.16
　　　　贷：待处理财产损溢 　　　　1.16
　　借：营业外支出　　　1.1
　　　　贷：待处理财产损溢   1.1

　　【识记要点】
　　①将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人不确认收入，直接结转库存商品，但前者用于不动产工程项目和后者都要按照计税价格计算销项税额。
　　②由于管理不善造成的材料损失，应将进项税额转出；由于核算、计量差错造成的材料损失，进项税额可以抵扣，不得转出。
　　③自制原材料用于不动产工程项目确认销项税额，外购原材料用于不动产工程项目，要将进项税额转出。