2009CPA考试[05-02]固定资产的初始计量

【特别提醒】自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后（含）实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税额。

　　不得抵扣的范围

　　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　1.用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产进项税额不得抵扣。非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。个人消费包括交际应酬费。

　　机器、机械、运输工具等固定资产经常混用于生产应税和免税货物，如果无法按照销售额划分，则可以抵扣进项税额。也就是说，只有专门用于非应税项目、免税项目等的固定资产进项税额才不得抵扣，其他混用的固定资产均可抵扣。所以对既用于增值税应税项目（不包括免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产，准予抵扣进项税额。

　　2.非正常损失的购进固定资产进项税额不得抵扣。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　3.非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进固定资产进项税额不得抵扣。

　　4.国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品进项税额不得抵扣。个人拥有的应征消费税的游艇、汽车和摩托车等物品与企业技术改进、生产设备更新无关，且容易混入生产经营用品计算抵扣进项税额。为堵塞税收漏洞，借鉴国际惯例，对纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇进项税额不得抵扣。但如果是外购后销售的，属于普通货物，仍可以抵扣进项税额。

　　5.上述4项固定资产的运输费用和销售免税固定资产的运输费用，进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　必须注意的是，房屋、建筑物以及用于不动产的固定资产在建工程不得抵扣进项税额。一是房屋、建筑物不得抵扣进项税额，不管是否与生产经营有关的房屋、建筑物，均不得抵扣。二是用于不动产的固定资产在建工程不允许抵扣进项税额。转型后，购进货物或者劳务用于机器设备类固定资产的在建工程允许抵扣，只有用于不动产在建工程的不允许抵扣。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，不能抵扣进项税额。

　　改变用途或非正常损失已抵扣税额的处理

　　纳税人已抵扣进项税额的固定资产，用于非应税项目、免税项目、集体福利或者个人消费，以及非正常损失、非正常损失的在产品和产成品所耗用的固定资产，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。
　　固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。不得从销项税额中抵扣进项税额的非正常损失仅指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。也就是说，因自然灾害发生固定资产损失的进项税额准予抵扣，已经抵扣的不必做进项税额转出。

　　固定资产的初始计量相对来说比较简单，因此本文不再举过多的例子，做一下简单的归纳，便于大家理清思路。

　　一、外购固定资产的成本

　　企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类：

　　1.企业购入不需要安装的固定资产：
　　借：固定资产
　　　　贷：银行存款等
　　【注】以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

　　2.购入需要安装的固定资产：
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款等
　　达到预定可使用状态时：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程

　　【例题·计算及会计处理题】2007年4月1日，甲公司为降低采购成本，向乙公司一次购进了3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付货款7800000元，增值税税额1326000元，包装费42000元，全部以银行存款支付。假定设备A、B和C均满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为2926000元、3594800元、1839200元。不考虑其他相关税费。
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）确定计入固定资产成本的金额，包括买价、包装费及增值税税额等应计入固定资产成本的金额=7800000+1326000+42000=9168000（元）
　　（2）确定设备A、B和C的价值分配
　　A设备应分配的固定资产价值比例=2926000÷（2926000+3594800+1839200）=35%
　　B设备应分配的固定资产价值比例=3594800÷（2926000+3594800+1839200）=43%
　　C设备应分配的固定资产价值比例=1839200÷（2926000+3594800+1839200）=22%
　　（3）确定设备A、B和C各自的入账价值
　　A设备的入账价值＝9168000×35%＝3208800（元）
　　B设备的入账价值＝9168000×43%＝3942240（元）
　　C设备的入账价值＝9168000×22%＝2016960（元）
　　（4）编制会计分录
　　借：固定资产——A　　　　　3208800
　　　　　　　　——B　　　　　3942240
　　　　　　　　——C　　　　　2016960
　　　　贷：银行存款　　　　　　 　9168000

　　3.购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的：
　　借：固定资产/在建工程（现值，即本金）
　　　　未确认融资费用（利息）
　　　　贷：长期应付款（本金+利息）
　　具体的例题请参照摊余成本系列之分期付款购买固定资产。

　　二、自行建造的固定资产

　　1.自营方式建造固定资产

　　①购入工程物资
　　借：工程物资
　　　　贷：银行存款等

　　②领用工程物资
　　借：在建工程
　　　　贷：工程物资

　　③领用生产用材料
　　借：在建工程
　　　　贷：原材料
　　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　④领用自产的产品
　　借：在建工程
　　　　贷：库存商品
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　⑤工程人员薪酬
　　借：在建工程
　　　　贷：应付职工薪酬

　　⑥耗用劳动
　　借：在建工程
　　　　贷：生产成本（或劳务成本）

　　⑦支付工程费用
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款等

　　⑧工程物资发生盘亏、报废及毁损
　　借：在建工程
　　　　贷：工作物资

　　⑨工程达到预定可使用状态前进行试生产：
　　发生费用：
　　借：在建工程——其他支出
　　　　贷：银行存款、原材料等
　　取得收入时：
　　借：银行存款、库存商品等
　　　　贷：在建工程——其他支出

　　⑩固定资产达到预定可使用状态时：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程
　　工程完工后剩余的工程物资转作生产用原材料：
　　借：原材料
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　贷：工程物资

　　【09年教材新增】企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项目下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全生产费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。与公益金的原理类似。公益金是具有专门用途的资金，这里的安全生产费用具有类似性质，可以比照公益金来理解。

　　安全生产费用的使用：
　　（1）购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入成本费用。
　　（2）支付与安全生产相关的费用性支出，比如员工培训费、日常安全维护费等。支出发生时应计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。
　　企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或支付与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用金额在所有者权益内部进行结转，借记“盈余公积——专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目，但结转金额以“盈余公积——专项储备”的提取额度为限。
　　
　　2.出包方式建造固定资产

　　①企业按照合理估计的工程进度和合同规定结算进度款
　　借：在建工程——建筑工程（××工程）
　　　　　　　　——安装工程（××工程）
　　　　贷：银行存款
　　　　　　预付账款

　　②完工时，补付工程款：
　　借：在建工程
　　　　贷：银行存款

　　③企业将需要安装的设备运抵现场安装：
　　借：在建工程——在安装设备（××设备）
　　　　贷：工程物资——××设备

　　④企业为建造固定资产发生的待摊支出
　　借：在建工程——待摊支出
　　　　贷：银行存款、应付职工薪酬、长期借款等

　　⑤在建工程达到预定可使用状态：
　　借：固定资产
　　　　贷：在建工程——建筑工程
　　　　　　　　　　——安装工程
　　　　　　　　　　——待摊支出等

　　三、融资租入的固定资产

　　在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
　　
　　最低租赁付款额包括以下几个内容：
　　①各期支付的租金；②承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；③承租人到期行使购买权时支付的款项。

　　借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低+初始直接费用）
　　　　未确认融资费用（差额）
　　　　贷：长期应付款－最低租赁付款额（最低租赁付款额）
　　　　　　银行存款等

　　四、其他方式取得的固定资产的成本

　　1.投资者投入
　　应当安装投资合同或协议约定的价值确定，但合并或协议约定的价值不公允的除外。

　　2.通过非货币资产交换、债务重组、企业合并等方式取得
　　应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。

　　3.盘盈的固定资产
　　作为前期差错处理，应通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　【识记要点】
　　①企业外购固定资产的成本包括增值税、进口关税等相关税费。
　　②盘盈固定资产作为前期差错处理，在按管理权限经批准处理前，应先通过“以前年度损益调整”科目核算。