2009CPA考试[01-03]实质重于形式和谨慎性信息质量要求

　　一、实质重于形式信息质量要求

　　新的企业会计制度在会计核算的一般原则中，强调了实质重于形式原则。所谓的实质重于形式原则就是要企业按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。常见的体现实质重于形式要求的交易或者事项有：融资租入固定资产的会计处理，销售商品的售后回购业务、售后租回业务的会计处理，关联方关系的判断以及长期股权投资成本法与权益法核算方法的选择等都与实质重于形式原则有关。

　　在会计实务中，交易或事项的法律形式并不总能完全真实地反映其实质内容。所以，在做出职业判断时，要想使会计信息反映其所应反映的交易或事项，就务必根据交易或事项的实质和经济现实来进行判断，而不能仅仅根据它们的法律形式。在此，列举以下几点进行探讨。

　　

　　1.企业资产的认定

　　会计准则规定，资产是指过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产应为由企业拥有或控制的资源。顾名思义，“拥有”是一种法律上的所有权，而“控制”则是反映该种资源的经济实质。例如，根据该定义在做出职业判断时，会对融资租入的固定资产怎样处理呢？从法律的角度看这是一个租赁行为，企业从外部租入固定资产，显然不拥有所有权，而只有使用权，但这明显是不符合“企业拥有或控制”的含义。从分析中不难发现，由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；而且租赁期结束时承租方有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，所以从经济实质来看，承租方能够控制融资租入固定资产所创造的未来经济利益。按照实质重于形式原则，在实务中，应当将以融资租赁方式租入的固定资产视为企业的资产，反映在企业的资产负债表中。

　　2.企业收入的确认

　　会计准则规定，销售商品收入的确认条件之一，就是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的经济实质而不是法律形式。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款时以提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。重点是实务中对于售后回购，售后租回，在做出职业判断时，是否应当确认为销售收入？如果企业在销售某商品的同时又与客户签订了售后回购或售后租回协议，根据“实质重于形式”的原则，就需要按照销售的经济实质来判断是否应当确认销售收入。由于商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给购货方，销售也就没有实现，不应当确认收入，因此，应将售后回购和售后租回协议作为融资协议来处理。

　　3.关联方交易关系的认定

　　在企业会计准则中，给出了判断关联方关系的标准，即“在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则他们之间存在关联方关系：如果两方或多方同受一方控制，则他们之间也是存在关联方关系”。关联方关系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影响的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影响是关联方存的主要特征。在新准则中，除旧准则的五条具体形式外，又增加了三条，即：“对企业实施共同控制的投资方；对企业施加重大影响的投资方；该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业对企业同样也存着关联关系”。对此进行职业判断时，应遵守实质重于形式的原则，关联方关系是否存在，应视其关系的经济实质，而不仅仅是法律形式。

　　4.资产发生减值的认定

　　准则中，资产可能发生减值的迹象从外部信息和内部信息来源两方面列举了七点，决定是否需要确认减值损失。如果存在减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。例如，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用的预计的下跌。从法律形式上看，这种现象并未导致资源的减值；但在实务认定时，应遵循实质重于形式原则，从经济实质来看，需要认定减值。又如，如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体提前处置，这时根据其经济实质，也要计提相应的减值。

　　5.借款费用停止资本化的确定

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。而资产达到预定可使用或可销售状态，是指所购建或生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或企业自身等预先设计、计划或合同约定的可以使用或可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，遵循实质重于形式的原则，依据经济实质而非法律形式来判断所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的时点。

　　6.非货币性资产交换的认定

　　在非货币性资产交换中，必须同时满足具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量时，才能以公允价值和相关税费作为换入资产的成本入账。其中，非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关，如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，则换入资产的价值不能按公允价值入账，而应按换出资产的账面价值确定。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注交易各方之间是否存在关联关系，关联方关系的存在可能会导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，影响换入成本是否公允入账，从而影响交易；但从法律形式的角度来看，交易各方之间是否存在关联方关系，并不影响交易。

　　7.合并财务报表范围的认定

　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。这里说的“控制”，即一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力，显然指的是经济实质。新准则中，更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。在实务中，可以从以下几方面予以考虑。母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，即从表决权的量上进行判断，又可细化为：
　　母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；
　　母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；
　　母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。
　　母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况：如有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员，有权决定被投资单位的财务和经营政策等等。
　　在新准则中特别强调，确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑，即应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在的表决权因素。这里说的潜在的因素在法律形式上，是不具有表决权的；但从经济实质来看，却仍然要考虑其对控制权的潜在影响。

　　【例题1·多选题】下列各项，体现实质重于形式会计要求的有（　） 。
　　A.融资租入固定资产视同自有固定资产进行核算
　　B.对某企业投资占其表决权资本的40%，根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策，故采用成本法核算长期股权投资
　　C.计提固定资产折旧
　　D.具有融资性质的商品售后回购不确认商品销售收入
　　E.售后租回形成融资租赁的，不确认商品销售收入
　　【答案】ABDE

　　【例题2·单选题】A公司2008年8月销售商品一批，增值税发票已经开出，商品已经发出，已经办妥托收手续，但此时得知对方企业在一次交易中发生重大损失，财务发生困难，短期内不能支付货款。为此A公司本月未确认收入，根据的会计信息质量要求是（　）
　　A.重要性
　　B.权责发生制
　　C.实质重于形式
　　D.历史成本
　　【答案】C
　　【解析】从法律形式看，A公司增值税发票已经开出，商品已经发出，已经办妥托收手续，应该确认收入。但从经济实质看，对方企业在一次交易中发生重大损失，财务发生困难，短期内不能支付货款，所以A公司本月不确认收入。

　　【例题3·单选题】中原公司对正保公司投资，占正保公司表决权资本的15%，正保公司生产产品依靠中原公司提供配方，并规定正保公司不得改变其配方，所以中原公司确认对正保公司具有重大影响。此项业务处理依据的会计信息质量要求是（　）。
　　A.重要性　　B.谨慎性　　C.可比性　　D.实质重于形式
　　【答案】D
　　【解析】一般情况下，当拥有被投资单位的20%≤持股比例≤50%时才会对被投资单位产生重大影响，但是本题中正保公司生产产品完全依靠中原公司提供技术资料，从经济实质看，显然中原公司对其具有重大影响。

　　二、谨慎性信息质量要求

　　谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或费用。

　　体现谨慎性要求的常见事项主要有：
　　（1）计提各项资产减值准备；
　　（2）计提产品质量保证；
　　（3）在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价；
　　（4）固定资产采用加速折旧方法计提折旧；
　　（5）企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；
　　（6）递延所得税
　　企业在进行所得税会计处理时，只有在确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异时，才应当确认相关的递延所得税资产；而对于发生的相关应纳税暂时性差异，则应当及时足额确认递延所得税负债，这也是会计信息谨慎性要求的具体体现。

　　【例题4·多选题】下列各种会计处理方法，体现谨慎性要求的做法有（　　）。
　　A.长期股权投资采用成本法核算
　　B.期末固定资产采用账面价值与可收回金额孰低法计价
　　C.在物价持续下降的情况下，发出存货采用先进先出法计价
　　D.固定资产采用双倍余额递减法计提折旧
　　E.融资租入固定资产作为自有固定资产核算
　　【答案】BCD
　　【解析】B选项是固定资产计提减值准备的体现；D选项是固定资产采用加速折旧法计提折旧的体现。

　　【识记要点】
　　①“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式。
　　②售后回购、售后租回实质上是一种融资行为，通常情况下，企业不能将取到的款项确认为收入。
　　③常见的体现实质重于形式要求的交易或者事项有：融资租入固定资产的会计处理；销售商品的售后回购业务、售后租回业务的会计处理；关联方关系的判断；长期股权投资成本法与权益法核算方法的选择等。
　　④谨慎性要求会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。